En su Sentencia de 6 de mayo de 2021 (recurso 1208/2020 y resolución 630/2021), el Tribunal Supremo corrige a la Audiencia Nacional en su cambio de criterio respecto de la recuperación de los deterioros de valor fiscalmente deducidos, indicando que:
- “1) El artículo 19.6 TRLIS -y el 11.6 de la LIS vigente- no es una norma antiabuso, pues su letra y espíritu definen una regla de imputación temporal.
- 2) Esa regla es clara y no requiere una interpretación distinta de la de su propio texto, en el sentido de que la reversión, como contrarius actus de la depreciación del valor de los elementos patrimoniales, se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. Esto es, define el cuándo de la imputación y, de forma derivada o indirecta, el quién, coincidente con el titular de los bienes al tiempo de la reversión o recuperación.
- 3) Tal exégesis, derivada de la letra y del espíritu del precepto, atendida su ubicación en el TRLIS, es la más acorde con la sujeción de España a los convenios de doble imposición que le obligan como Estado signatario.”
Cabe recordar que la Audiencia Nacional en su sentencia de 14 de noviembre de 2019 (recurso 238/2017 y resolución 4508/2019) había cambiado su criterio previo, manifestado en las sentencias de 20 de diciembre de 2010 (recurso nº 611/2007) y de 4 de noviembre de 2010 (recurso nº 407/2007), la primera confirmada en casación, en las que consideró la misma Sección Segunda que la imputación derivada de la recuperación de valor debía realizarse en la entidad que fuera titular del elemento patrimonial en el momento en que dicha recuperación tuviera lugar, aunque el adquirente fuera una entidad no residente pues, de un lado, la Ley no distingue en su regulación, y de otro, dicha conclusión vulneraría el reparto de competencias tributarias que establecen los Convenios de Doble Imposición (“CDI”) y podría implicar una discriminación contraria al Derecho de la Unión Europea.
A juicio del Tribunal Supremo, el cambio de criterio de la sentencia de 14 de noviembre de 2019 carece de razonamiento y, además, se aparta con toda evidencia de sus precedentes. Indicando que la “manera de hacerlo es aceptar la inverosímil e inadmisible afirmación del acuerdo de liquidación, de que la AN se había equivocado en ambas sentencias, tesis que repite, con algo más de aseo dialéctico, el TEAC, al que sigue la sentencia de forma acrítica. Causa perplejidad y estupor que un órgano administrativo opine e interprete a su voluntad y capricho si las sentencias judiciales aciertan o no”.
La Sentencia contiene, además, en su Fundamento de Derecho Cuarto, un pormenorizado detalle de los razonamientos jurídicos que marcan su conclusión, entre los que destacan tanto que el artículo 19.6 del TRLIS -actual artículo 11.6de la LIS- no es una norma antielusoria, como que su aplicación como tal invadiría la soberanía fiscal del Estado de residencia de la entidad titular del elemento patrimonial, pudiendo ocasionar una doble imposición prohibida por los propios CDI.
Finalmente, el Tribunal Supremo concluye que, si “la Administración apreciara visos concretos y precisos de fraude o evasión fiscal, puede aplicar las disposiciones internas antiabuso [artículos 13, 14, 15 y 16 de la LGT], pero el art. 19.6 TRLIS no lo es”. Por lo que, expresado de otro modo, “no cabe forzar artificiosamente el sentido y finalidad de una norma de imputación temporal para convertirla en una disposición antiabuso genérica, cambiando su interpretación para imputar un rendimiento o ganancia -el derivado de la reversión- a la entidad radicada en España, solo para mantener o retener la posibilidad de gravamen”.
